Фіктивні контрагенти та безтоварні операції: як виявляє експерт

Коли слідчий, податковий орган чи процесуальний опонент називає операцію «безтоварною», а контрагента — «фіктивним», усе врешті зводиться до одного питання: чи підтверджують первинні документи реальний рух товарів, робіт і послуг. Судово-економічна експертиза не ставить клеймо фіктивності — вона встановлює, чи має господарська операція документальне підтвердження та як це вплинуло на облік і податки. Нижче поясню, за якими ознаками я оцінюю нереальність операцій, які документи досліджую, у якій правовій рамці працюю і де закінчується компетенція експерта.

Безтоварна операція очима експерта

Безтоварна (нереальна) операція — це оформлена документами угода, за якою фактичного руху товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), робіт чи послуг не було або він не підтверджений належними первинними документами. Типова мета таких схем — сформувати «на папері» витрати й податковий кредит з ПДВ, зменшити об’єкт оподаткування або конвертувати безготівкові кошти назад у готівку.

Одразу розмежую два рівні понять, бо саме тут коріниться більшість помилок. «Фіктивність» і «безтоварність» — це юридична кваліфікація, яку дають слідчий, прокурор і суд. Експерт-економіст оперує іншою, вужчою категорією: документальна підтвердженість або непідтвердженість руху активів та відображення операції в бухгалтерському й податковому обліку. Ця відмінність не термінологічна педантичність — від неї залежить, чи встоїть висновок у суді.

У якій правовій рамці працює експерт

Судово-економічна експертиза проводиться на підставі Закону України «Про судову експертизу» та за методичними підходами Інструкції про призначення та проведення судових експертиз і експертних досліджень (наказ Мін’юсту № 53/5). Це клас економічних експертиз — дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку, звітності та фінансово-господарської діяльності. Реєстр атестованих судових експертів веде Міністерство юстиції.

Ініціаторами дослідження бувають різні суб’єкти:

• слідчий або суд у кримінальному провадженні (за правилами КПК) — часто у справах, які розслідує Бюро економічної безпеки (БЕБ);
• суд в адміністративному судочинстві (КАСУ) під час оскарження податкових повідомлень-рішень, коли ДПС за наслідками перевірки донарахувала податки;
• сторони господарського чи цивільного процесу (ГПК, ЦПК);
• сам платник або його адвокат, які замовляють експертне дослідження чи рецензію на позасудовій стадії.

Саме оподаткування спірних операцій — формування податкового кредиту з ПДВ, витрат, об’єкта з податку на прибуток — регулює Податковий кодекс України (ПКУ). Якщо в матеріалах проглядають ознаки виводу та легалізації готівки, у полі зору опиняється й Держфінмоніторинг. Розуміти цю рамку важливо: вона окреслює, які питання коректно ставити на економічну експертизу, а які лежать поза нею.

Ознаки нереальності: що видає операцію «на папері»

У практиці ознаки безтоварності майже ніколи не бувають поодинокими — вони складаються в систему. Оцінюю їх у сукупності, а не кожну окремо.

Ресурсна неспроможність контрагента

Перше, що перевіряю, — чи міг постачальник фізично виконати заявлену операцію:

• відсутність основних засобів — складів, виробничих чи офісних приміщень, обладнання;
• відсутність або мінімальна чисельність персоналу (одна особа — водночас директор, бухгалтер і вантажник);
• відсутність власного чи орендованого транспорту для задекларованого перевезення;
• невідповідність зареєстрованих видів діяльності (КВЕД) предмету операції — заявлено послуги, а «постачається» партія товару;
• відсутність придбання відповідних ТМЦ «на вході» — товар не було звідки взяти.

Розриви в ланцюгу постачання

Далі досліджую весь ланцюг — від виробника чи імпортера до кінцевого покупця. Маркери ризику:

• «обрив» походження товару: за даними Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) товар з’являється фактично нізвідки, без реального придбання чи ввезення;
• багатоланкові транзитні схеми з ознаками штучності, коли номенклатура «прокручується» між пов’язаними особами;
• невідповідність номенклатури «на вході» та «на виході» (купували будматеріали — продали продукти харчування);
• зупинення реєстрації податкових накладних системою моніторингу ризиків (СМКОР) і віднесення контрагента до ризикових.

Наголошу: жодна з цих ознак сама собою не доводить нереальність операції конкретного платника. Вона лише окреслює зону, яку треба перевіряти первинними документами.

Документи, які досліджує експерт

Висновок будується не на підозрах, а на документах. Типовий перелік:

Група документів	Що показують
Договори, специфікації	Умови, предмет, зобов’язання сторін
Податкові накладні, дані ЄРПН	Формування податкового кредиту з ПДВ
Видаткові накладні, акти	Факт передачі товару чи надання послуг
ТТН, подорожні листи	Реальність перевезення й логістики
Оборотно-сальдові відомості, картки рахунків	Відображення операції в бухобліку
Банківські виписки	Рух коштів, розрахунки, ознаки повернення готівки
Складські документи	Оприбуткування та зберігання ТМЦ

Дані ЄРПН і результати роботи СМКОР аналізую окремо — але як допоміжне джерело, а не як самостійний доказ безтоварності.

Наслідки безтоварних операцій

Для платника, у чиєму обліку відображено нереальну операцію, наслідки типово такі:

1. Завищення витрат — штучно зменшено фінансовий результат, а отже, і податок на прибуток.
2. Незаконний податковий кредит з ПДВ — сформовано право на кредит без реального придбання, що занижує ПДВ до сплати.
3. Вивід готівки — безготівкові кошти конвертуються назад у готівку через ланцюг, нерідко з ознаками повернення коштів ініціатору.

Саме розмір цих наслідків — суму завищених витрат, заниженого ПДВ чи необґрунтованого податкового кредиту — експерт і визначає в грошовому виразі. Це одне з головних питань, яке ставлять на економічну експертизу.

Кримінально-правовий контекст і позиція Верховного Суду

Матеріали про безтоварні операції найчастіше супроводжують провадження за статтями Кримінального кодексу:

• ст. 212 КК — ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів);
• ст. 191 КК — привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем (зокрема при розкраданнях через штучні закупівлі);
• ст. 205-1 КК — підроблення документів, що подаються для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

Важлива деталь: склад «фіктивне підприємництво» (колишня ст. 205 КК) було виключено з Кримінального кодексу у 2019 році. Тому вислів «фіктивний контрагент» сьогодні не має окремої кримінально-правової формули — він радше побутовий, ніж нормативний, і фокус розслідувань змістився на статті 212 та 191 КК.

Верховний Суд (зокрема Касаційний адміністративний суд) послідовно наголошує на кількох засадничих речах:

• відповідальність за податкові порушення має індивідуальний характер — платник не відповідає за дії свого контрагента чи інших ланок ланцюга (ця засада ґрунтується на нормі про індивідуальний характер юридичної відповідальності, закріпленій у Конституції України);
• сам факт наявності кримінального провадження чи «податкової ями» в ланцюгу не свідчить автоматично про нереальність операції конкретного платника;
• вирішальне значення мають реальність руху активів, ділова мета й належне первинне оформлення.

Ці позиції — орієнтир і для експерта: досліджувати треба не «репутацію» контрагента, а конкретні первинні документи.

Що експерт може стверджувати — а що ні

Це найчутливіший момент, і саме через нього висновки скасовують у судах.

Експерт-економіст МОЖЕ:

• встановити, чи підтверджується операція наявними первинними документами;
• визначити, чи правильно її відображено в бухгалтерському й податковому обліку;
• розрахувати суму завищених витрат, заниженого податку, необґрунтованого податкового кредиту;
• вказати на відсутність або дефектність конкретних документів.

Експерт НЕ може:

• стверджувати «фіктивність» підприємства чи «безтоварність» як правову кваліфікацію — це виключна компетенція суду;
• встановлювати умисел, вину чи обізнаність посадових осіб;
• робити висновок про нереальність операції лише на підставі того, що контрагент «ризиковий» або фігурує в «податковій ямі».

Коректне формулювання звучить не як «операція фіктивна», а як «рух ТМЦ за операцією документально не підтверджений наданими первинними документами» — з переліком, яких саме документів бракує.

Типова помилка: висновок лише «за податковою ямою»

Найпоширеніша хиба, яку я бачу під час рецензування чужих висновків, — категоричний висновок про безтоварність, побудований лише на тому, що десь у ланцюгу є «податкова яма» чи зупинені податкові накладні, — без аналізу первинних документів самого платника.

Це методологічно хибно, бо:

• ігнорує принцип індивідуальної відповідальності платника;
• підміняє дослідження документів оцінкою контрагента;
• не витримує перевірки в суді — такі висновки регулярно визнають необґрунтованими.

Надійний висновок завжди йде «знизу вгору»: від конкретних первинних документів платника — до оцінки, чи підтверджують вони операцію, і лише потім у контекст усього ланцюга постачання.

Практичні кроки для бізнесу й адвокатів

Якщо ви стикнулися з докорами в безтоварності:

• зберігайте не лише накладні, а й «докази реальності»: ТТН, ділове листування, перепустки, фото, складські документи;
• перевіряйте контрагента до угоди (ресурси, репутація, відкриті реєстри) і фіксуйте цю перевірку — це підтверджує належну обачність;
• за призначення експертизи формулюйте питання економічно, а не юридично: не «чи фіктивна операція», а «чи підтверджується вона документально за наданими первинними документами й даними обліку за такий-то період»;
• перевіряйте, чи є в матеріалах усі документи, без яких дослідження неможливе, — це економить місяці;
• на стадії провадження можна замовити висновок експерта або рецензію на вже наявний висновок — часто саме рецензія виявляє методологічні помилки опонента.

У моїй експертній роботі найсильніша позиція — та, що побудована на первинних документах, а не на припущеннях про «поганого» контрагента. Якщо ви адвокат, слідчий, керівник бізнесу чи приватна особа й потребуєте об’єктивної оцінки реальності господарських операцій, звертайтеся на консультацію: незалежна судово-економічна експертиза або рецензія на наявний висновок допоможе вибудувати позицію на документах, а не на здогадах.