Безтоварні операції: що встановлює судово-економічна експертиза

«Товар на папері є, а руху товару в реальності ніхто не бачив» — так у двох словах можна описати безтоварну операцію. Довести, що постачання чи роботи існували лише в документах — методично, а не «на око», — завдання судово-економічної експертизи. Нижче поясню, чим безтоварна операція відрізняється від реальної з дефектними документами, які первинні документи я аналізую, за якими ознаками фіксую безтоварність і де проходить чітка межа моєї компетенції як експерта.

Що таке безтоварна операція і чим вона відрізняється від дефектних документів

Безтоварна (фіктивна, «паперова») операція — це операція, відображена в документах та обліку, за якою реального руху товарів, робіт чи послуг не було. Документи є, а самого господарського факту — ні.

Тут критично не сплутати два різні явища, які на практиці постійно змішують:

• Реальна операція з дефектними документами. Товар справді поставлено, роботи виконано, кошти сплачено — але первинку складено з вадами: бракує реквізиту, стоїть не той підпис, є помилка в даті чи в найменуванні. Господарська операція відбулася, її наслідок настав — «кульгає» лише оформлення.
• Безтоварна операція. Самого факту операції не існувало; документи лише імітують те, чого не було.

Різниця принципова. Дефект форми часто можна усунути чи пояснити додатковими доказами, а відсутність самої операції усунути неможливо. Саме тому в експертній роботі я обережна з формулюваннями: недолік у реквізитах ще не робить операцію безтоварною, і навпаки — бездоганно оформлений пакет документів не гарантує, що операція була реальною.

Юридична опора тут — саме поняття господарської операції. За профільним Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція — це дія або подія, що спричиняє зміни в активах, зобов’язаннях чи власному капіталі. Немає реальної зміни в активах — немає й операції, скільки б документів її не «супроводжувало».

Правова рамка: чому «папір» має відповідати реальності

Претензія у справах про безтоварність формулюється не як «неправильно оформили», а як «показник у звітності не має під собою реальної операції». Ця логіка спирається на кілька норм.

• Закон «Про бухоблік», стаття 9 — визначає обов’язкові реквізити первинного документа: назву документа, дату складання, назву підприємства, зміст і обсяг операції та одиницю виміру, посади й підписи відповідальних осіб. Але суть у тому, що первинний документ фіксує факт, який уже відбувся. Документ, за яким факту не було, по суті не є первинним, навіть якщо формально містить усі реквізити.
• ПКУ, стаття 44 — платник зобов’язаний підтверджувати дані податкової звітності первинними документами, регістрами обліку та іншими документами. Немає підтвердження — немає підстав для показника.
• ПКУ, стаття 198 — право на податковий кредит з ПДВ прив’язане до реального придбання товарів чи послуг. Безтоварна операція такого права не дає, бо придбання фактично не відбулося.

Тобто безтоварність — це не абстрактне «шахрайство», а конкретна економічна невідповідність: задекларований показник (витрати, податковий кредит, залишок) не має під собою реального господарського факту.

На що спирається сама експертиза

Діяльність судового експерта-економіста регулює Закон «Про судову експертизу», а порядок призначення й проведення досліджень — Інструкція про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень (наказ Мін’юсту № 53/5). Експертиза завжди виконується в межах конкретного провадження: у кримінальному — за правилами КПК, у податкових спорах — за КАСУ, у господарських — за ГПК чи ЦПК. Незалежно від виду процесу експерт працює лише з наданими матеріалами й лише в межах своєї спеціальності — дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності. Виходити за ці межі — за матеріали справи чи за свою компетенцію — експерт не має права.

Які документи аналізує експерт

Дослідження я веду «знизу вгору» — від первинного документа до регістрів і звітності. На кожному рівні шукаю не помилки оформлення, а сліди (чи їх відсутність) реального руху товару.

• Видаткові та прибуткові накладні — хто, кому, що, скільки й коли передав.
• Товарно-транспортні накладні (ТТН), подорожні листи — чим і як товар фізично переміщувався. Відсутність ТТН у справі про постачання — один із найпоказовіших сигналів.
• Акти виконаних робіт і наданих послуг — але сам акт, за яким немає ресурсів, здатних ці роботи виконати, доводить небагато.
• Складський і кількісний облік — картки складського обліку, прибуткові й видаткові складські документи, інвентаризаційні описи: чи товар фізично «проходив» через склад.
• Оборотно-сальдові відомості, картки й аналіз рахунків, головна книга — як операція відображена системно й чи узгоджується з первинкою.
• Договори, специфікації, банківські виписки — умови операції та реальність розрахунків.

Часто саме зіставлення первинки з регістрами дає ключовий результат: операція відображена в обліку, але жодним первинним документом не підтверджена, або документ є, а фізичного руху за складським обліком немає.

Ознаки безтоварності: на що дивиться експерт

Жодна окрема ознака не є «вироком» — висновок будується на сукупності. Типові маркери, які я перевіряю за наданими матеріалами:

Ознака	Що вона показує
Немає ТТН / підтвердження транспорту	Товар нібито переміщено, але фізичного руху нічим не підтверджено
Немає складів, площ для зберігання	Заявлений обсяг товару фізично ніде було зберігати
Немає персоналу, техніки, потужностей	Постачальник не мав ресурсів виконати поставку чи роботи
Розрив у ланцюгу постачання	Контрагент сам не придбавав те, що «продав»: товар «виникає» нізвідки
Невідповідність обсягів	Задекларовані обсяги перевищують можливості зберігання, перевезення чи виробництва
Нестикування в часі	Товар «проданий» раніше, ніж придбаний; дати документів суперечать одна одній

Розрив у ланцюгу постачання

Це коли по ланцюгу постачальників товар «виникає» у контрагента, який сам його не придбавав і не виробляв. Зіставляючи вхідні та вихідні документи в межах наданих матеріалів, експерт показує, що вихідне постачання не забезпечене жодним реальним придбанням. Важлива обережність: експерт працює лише з тим, що є в матеріалах справи, і не «дозбирує» дані про контрагентів самостійно.

Невідповідність обсягів і потужностей

Найпереконливіші висновки часто дає проста арифметика фізичного світу. Якщо за документами через невеликий склад за місяць «пройшли» тисячі тонн, а транспорт, персонал і площі цього фізично не витримують — обсяг сам себе спростовує. Тому я зіставляю задекларовані обсяги з наявними ресурсами, залишками за складським обліком і можливостями перевезення.

Чому акцент змістився на статті 212 і 191 КК

Довгий час багато справ про «паперові» операції будувалися навколо статті 205 Кримінального кодексу — «Фіктивне підприємництво». Цю статтю було декриміналізовано (виключено з КК у 2019 році), тож сам по собі факт «фіктивності» контрагента перестав бути окремим складом злочину. Фокус розслідувань закономірно змістився на економічні наслідки безтоварної операції:

• Стаття 212 КК — ухилення від сплати податків: коли безтоварна операція занизила податкові зобов’язання (завищено витрати, сформовано безпідставний податковий кредит з ПДВ).
• Стаття 191 КК — привласнення, розтрата майна або заволодіння ним: коли за «паперовим» постачанням із підприємства виводяться реальні кошти.

Для експертизи це означає, що питання тепер формулюють навколо конкретних сум — занижених зобов’язань, безпідставно сформованого кредиту, виведених коштів, — а не навколо абстрактної «фіктивності». Такі провадження зазвичай супроводжують перевірки ДПС і розслідування Бюро економічної безпеки (БЕБ), а за наявності ознак відмивання коштів — і матеріали Держфінмоніторингу.

Межа компетенції: що експерт доводить, а що — ні

Це найважливіший момент для правильних очікувань. Судовий експерт-економіст встановлює документальну (не)підтвердженість операції — тобто чи підтверджується вона наданими первинними документами й даними обліку. Експерт не робить наступного:

• не встановлює умисел;
• не встановлює вину особи;
• не кваліфікує діяння (не каже «це ухилення» чи «це розтрата»);
• не робить правового висновку про «фіктивність підприємства» чи операції.

Тому коректне формулювання висновку звучить як «господарська операція документально не підтверджена», «надані первинні документи не підтверджують реального руху товару», а не «операція фіктивна й вчинена умисно». Слова «фіктивність», «умисел», «вина» — це правова та доказова оцінка, яку робить виключно суд, зважуючи висновок експерта в сукупності з рештою доказів. Експерт, який виходить за цю межу, ризикує тим, що його висновок згодом «розсиплеться» в засіданні.

Типові помилки слідства у постановці питань

Помилка у формулюванні питання нерідко робить висновок неможливим ще до початку дослідження. Найчастіші:

1. Питання про право чи вину. «Чи є в діях ознаки ухилення від сплати податків?», «Чи діяла особа умисно?» — це поза компетенцією; коректний експерт відповідати на них не буде.
2. Прохання дати правову кваліфікацію. «Чи є операція фіктивною?» — це оцінка суду. Коректно: «Чи підтверджуються господарські операції з контрагентом Х наданими первинними документами та даними бухгалтерського обліку?».
3. Неповний пакет документів. Надають лише податкові декларації або акт перевірки ДПС — без первинки, ТТН і складського обліку. Підтвердити чи спростувати реальність операції нічим, і експерт складає повідомлення про неможливість надання висновку.
4. Невизначений обсяг. Не зазначено період і конкретний перелік операцій чи контрагентів — предмет дослідження «розпливається».

Коректні питання натомість звучать конкретно й в економічній площині: чи підтверджуються документально певні операції за визначений період; чи вплинули непідтверджені операції на розмір задекларованих зобов’язань і на яку суму; чи відповідають дані обліку наявним первинним документам.

---

Безтоварність — це висновок про сукупність документальних невідповідностей, а не про одну відсутню ТТН, і будувати його треба обережно, у чітких межах економічної компетенції. Якщо ви як слідчий, адвокат чи керівник готуєте справу, де ключове питання — реальність господарських операцій, буду рада допомогти сформулювати коректні питання експерту й оцінити, чи достатньо ваших документів для обґрунтованого висновку.