ПДВ-схеми і «скрутки»: як експертиза виявляє фіктивний кредит

«Скрутка» і «податкова яма» звучать як жаргон із кабінетів слідчих, але за ними стоїть проста економічна суть: хтось відображає у своєму обліку податковий кредит з ПДВ, за яким не було реального постачання. Моє завдання як судового експерта-економіста — не оперувати ярликами, а через документи показати, чи підтверджується задекларований кредит первинкою й реальністю операції. Нижче поясню механіку схем, роль податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН, а також те, які питання коректно ставити експертові, а які виходять за межі його компетенції.

Звідки береться «штучний» кредит

ПДВ працює за принципом різниці. Платник нараховує податкове зобов’язання з продажу й водночас має право зменшити суму до сплати на податковий кредит — ПДВ, сплачений (чи нарахований) у ціні придбаних товарів і послуг. Право на кредит виникає за правилами статті 198 Податкового кодексу України й підтверджується податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Уся економіка схеми будується на цьому механізмі: якщо «намалювати» вхідний кредит без реального придбання, можна штучно зменшити ПДВ до сплати. Саме такий кредит я в експертизі й називаю не підтвердженим реальністю постачання. Юридичну кваліфікацію (умисел, склад злочину) дає слідство й суд — експерт лише показує, що операція документально й економічно не «збирається».

Ролі в схемі простими словами

Класична конструкція має кілька ланок, у кожної — своя функція.

Роль	Що робить	Слід у документах
Податкова яма	Формує «зайвий» податковий кредит і не сплачує зобов’язання; згодом зникає або ліквідується	Зареєстровані податкові накладні без реальної діяльності, відсутність ресурсів
Транзитер	Пропускає обіг через себе, «розбавляючи» ланцюг, щоб приховати зв’язок ями з покупцем	Майже нульова маржа, вхід і вихід «день у день», однакові суми
Вигодонабувач	Реальний бізнес, який отримує штучний кредит і зменшує собі ПДВ до сплати	Кредит у декларації є, а первинки й руху товару під нього немає

Окремо стоїть «скрутка» — підміна (пересорт) номенклатури. Через яму заводять реальний ПДВ від продажу одних товарів (наприклад, тих, де кредит «зайвий»), а «на виході» цей самий обсяг податку переоформлюють на зовсім інший товар, потрібний вигодонабувачу. Формально суми ПДВ сходяться, а от номенклатура й коди УКТ ЗЕД на вході та виході — різні. Це один із найпомітніших маркерів під час дослідження.

Податкова накладна та ЄРПН — точка, де все фіксується

Реквізити й порядок складання податкової накладної визначає стаття 201 Податкового кодексу. Для експертизи ключове те, що накладна містить код товару за УКТ ЗЕД (для послуг — код за ДКПП), обсяг, ціну й суму ПДВ, а її реєстрація в ЄРПН прив’язана до конкретної дати. Реєстр дає змогу вибудувати послідовність: хто, кому, коли й на що виписав накладну.

Держава контролює цей процес через СМКОР — автоматизовану систему моніторингу відповідності податкових накладних та розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків. Якщо накладна відповідає ознакам ризиковості (операції чи самого платника), її реєстрацію зупиняють, і платник має підтвердити реальність операції поясненнями й документами. Факт зупинки реєстрації сам по собі не є вироком, але в дослідженні це важливий сигнал: він показує, що операція вже викликала питання на етапі адміністрування.

На яких підставах працює експерт

Судово-економічна експертиза проводиться на підставі Закону України «Про судову експертизу» та Інструкції про призначення та проведення судових експертиз і експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України № 53/5. У переліку видів економічної експертизи — саме дослідження документів бухгалтерського й податкового обліку та звітності. Призначити її можуть у кримінальному провадженні (за КПК), а також у господарському чи адміністративному спорі про оскарження податкових донарахувань (за ГПК і КАСУ). Проводять експертизу державні спеціалізовані установи системи Мін’юсту або атестовані судові експерти, унесені до Реєстру.

Як експерт зіставляє кредит із реальністю постачання

Моя робота — не «повірити» декларації, а перевірити, чи стоїть за кредитом реальна господарська операція. Дослідження йде «знизу вгору»: від первинного документа до регістрів і звітності. На що дивлюся передусім:

• первинка під кожну спірну операцію — видаткові накладні, товарно-транспортні накладні (ТТН), акти — і чи відповідає вона податковим накладним за номенклатурою, обсягом і датами;
• рух товару фізично — склад, транспорт, вантажно-розвантажувальні документи; товар не може «переміститися» без слідів;
• ресурсна спроможність постачальника — чи були в нього персонал, склади, техніка, попереднє придбання того самого товару;
• зіставлення входу й виходу за номенклатурою та кодами УКТ ЗЕД — тут і виявляється пересорт;
• грошові розрахунки за банківськими виписками — чи був реальний рух коштів, чи лише «закільцьовані» суми.

Типові ознаки штучного кредиту

• пересорт номенклатури — на вході один товар, на виході інший при збережених сумах ПДВ;
• обрив (розрив) ланцюга — на певній ланці зникає джерело товару чи сплата зобов’язання;
• невідповідність кодів УКТ ЗЕД між придбанням і продажем;
• зупинка реєстрації податкових накладних через СМКОР і подальша відсутність підтверджень;
• відсутність первинки або її невідповідність податковим накладним;
• економічна безглуздість операції — нульова маржа, розрахунки «день у день», відсутність ділової мети.

Жодна з цих ознак поодинці не є доказом. Вони працюють у сукупності: чим більше збігів і чим системніше вони повторюються, тим обґрунтованіший висновок про те, що кредит не підтверджений наданими документами.

Чому «розрив» сам по собі не доводить фіктивність

Це найважливіший нюанс, який я завжди підкреслюю. Податковий розрив — це неузгодженість між задекларованим зобов’язанням продавця й кредитом покупця по ланцюгу постачання. Але виявляють його часто не в самого платника, а «вище» по ланцюгу — у постачальника постачальника, за кілька ланок від конкретної компанії.

Для окремого добросовісного платника це критично важлива різниця:

• він міг реально отримати товар, оплатити його й мати всю первинку, не знаючи й не маючи змоги знати, що десь на третій-четвертій ланці виникла яма;
• принцип індивідуальної відповідальності платника, послідовно закріплений у практиці судів і Європейського суду з прав людини, означає, що чужі порушення автоматично не «переносяться» на того, хто діяв реально й сумлінно;
• у моїй практиці саме документально підтверджена реальність операції — ТТН, склад, оплата, ділова мета — часто спростовує тезу про «фіктивність», яка ґрунтувалася лише на факті розриву в системі.

Тому коректний експертний висновок ніколи не звучить як «є розрив — отже, фіктивно». Він звучить як «за наданими документами операція підтверджується / не підтверджується такими-то ознаками».

Взаємодія з матеріалами БЕБ і ДПС

На практиці експертиза спирається на матеріали, зібрані іншими органами. ДПС формує акти перевірок, дані ЄРПН, інформацію СМКОР і про податкові розриви. Бюро економічної безпеки (БЕБ) як орган досудового розслідування у сфері економіки надає матеріали кримінального провадження — вилучену первинку, електронні бази, банківські виписки, протоколи. Дотична й інформація Держфінмоніторингу щодо руху коштів.

Але тут діє суворе правило: експерт досліджує лише надані йому матеріали й не збирає докази самостійно. Якщо в акті ДПС є висновок про «нереальність», для мене це не готова відповідь, а лише вихідна теза, яку я перевіряю на первинці. Якщо документів бракує, я заявляю клопотання про доукомплектування або складаю повідомлення про неможливість надання висновку — але не «додумую» те, чого немає в матеріалах.

Які питання ставити експерту, а які — ні

Від коректності поставленого питання залежить, чи буде висновок узагалі придатним доказом. Розмежування просте: експерт відповідає на економічні питання, а не на правові.

Коректні (у межах компетенції):

• Чи підтверджується наданими первинними документами податковий кредит з ПДВ за операціями з таким-то контрагентом за такий-то період?
• Чи відповідають дані податкових декларацій з ПДВ показникам бухгалтерського обліку та зареєстрованим у ЄРПН податковим накладним?
• Який розмір податкового кредиту, документально не підтвердженого первинними документами?
• Чи відповідає номенклатура (коди УКТ ЗЕД) придбаних і реалізованих товарів за досліджуваними операціями?

Некоректні (поза компетенцією експерта-економіста):

• Чи є дії посадової особи ухиленням від сплати податків? — це кваліфікація діяння, компетенція суду.
• Чи мала особа умисел, чи усвідомлювала «фіктивність»? — питання вини, не для експерта.
• Чи є контрагент «фіктивним підприємством»? — правова оцінка статусу суб’єкта, а не економічне дослідження.

Коли питання сформульоване як правове, я або переформульовую його в межах компетенції за згодою ініціатора, або зазначаю, що воно виходить за межі економічної експертизи.

Типові помилки ініціаторів

• надають лише акт перевірки ДПС без первинки й регістрів — підтвердити чи спростувати кредит нема на чому;
• ставлять правові питання про вину й кваліфікацію, отримуючи закономірну відмову в цій частині;
• ототожнюють розрив із фіктивністю й формулюють питання так, ніби відповідь уже відома;
• не окреслюють період і перелік контрагентів — обсяг дослідження «розпливається»;
• дають прості копії документів замість оригіналів чи належно засвідчених копій.

Якщо ви — адвокат, керівник бізнесу чи слідчий і стикнулися з донарахуваннями через ПДВ, «скрутки» чи заявлений податковий розрив, варто заздалегідь звірити перелік документів і формулювання питань із судовим експертом-економістом. Коротка консультація до призначення експертизи допомагає поставити питання коректно й підтвердити реальність ваших операцій документами — буду рада допомогти оцінити вашу ситуацію.